A permuta de imóveis no Regime do Lucro Presumido

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A grande reclamação dos empresários da construção civil, cujas empresas são submetidas à tributação com base no Lucro Presumido, é pelo fato de que na permuta de imóveis sem torna, quando a pessoa jurídica é tributada pelo Lucro Real, não há imposto a pagar, os tributos só serão devidos quando da alienação dos imóveis permutados. Já, pelo Lucro Presumido, a tributação se dá no ato da permuta, e também por ocasião da venda desses imóveis. Em outras palavras, os empresários entendem que está ocorrendo uma dupla tributação. Será?

O Lucro Presumido é uma forma de tributação no qual os tributos sobre o lucro são determinados por estimativa. No caso da construção civil a base de cálculo do Imposto de Renda é dada pela aplicação do percentual de 8% sobre a Receita Bruta da atividade, acrescida do ganho de capital e das outras receitas, conforme artigos 518 a 533 do Regulamento do Imposto de Renda – Decreto nº 3000, de 1999, e IN RFB nº 1.515/2014, artigos 121 a 129. Para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido a base é calculada aplicando-se sobre a receita bruta da atividade o percentual de 12%, acrescida do ganho de capital e das demais receitas.

Ocorre que, por essa forma de cálculo, o custo do bem não tem importância para a determinação da base imponível, diferentemente do Lucro Real em que a equação é dada por Receita menos custos igual a lucro (R – C = L), lucro este que, se for o caso, poderá sofrer ajustes estabelecidos pela legislação tributária. Dessarte, quando o percentual do Lucro Presumido é de 8% da receita bruta, implica dizer que o custo atribuído é de 92%, independentemente do seu valor real.

Por outro lado, não se esqueça o leitor, que no momento que a pessoa jurídica faz opção pelo regime do Lucro Presumido, sempre terá imposto a recolher, ainda que o custo real total da atividade venha a superar a receita. Isto porque, como já dito, a tributação é devida com base na receita bruta. Essa peculiaridade – poder pagar imposto de renda, mesmo diante de uma situação de prejuízo -, exige um cuidado na tomada de decisão pela forma de tributação a ser adotada.

Por oportuno, vale lembrar que quando se trata de imóveis classificados no Ativo Não Circulante – Investimento ou Imobilizado -, a regra geral não se aplica e a tributação passa a ser feita sobre o Lucro Bruto da operação, ou seja, sobre o Ganho de Capital. Dessa forma, as pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido podem, na apuração do GC, deduzir das receitas obtidas o custo contábil correspondente, devidamente comprovado, incluindo a depreciação acumulada, tendo ou não sido contabilizada, se for o caso. Repete-se: no caso de imóveis classificados no ANC tributa-se efetivamente o Lucro na operação (Ganho de Capital), sem haver a presunção do lucro para efeitos tributários, como ocorre com os bens de venda; com uma particularidade: resultado positivo, adiciona-se ao Lucro Presumido; resultado negativo, não pode ser deduzido, é simplesmente desprezado.

No início deste trabalho foi chamada a atenção para o fato de que, nas operações de permuta, a forma de tributação adotada pela empresa, traz resultados diferentes. Como visto, no Lucro Real o ato da permuta sem torna, mesmo de imóveis com preços diferentes, não incide tributação. Todavia, quando a forma de tributação adotada é com base no Lucro Presumido, a Receita Federal entende que são devidos IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.

A justificativa dada pela RFB está contida no PN COSIT nº 9, de 04 de setembro de 2014, quando conclui que o valor do imóvel recebido em permuta compõe a receita bruta da atividade e, portanto, será considerada na base de cálculo do Lucro Presumido, forma de tributação de livre escolha do contribuinte.

PN 9 – ITEM 7 – 7. Se a permuta se equipara à compra e venda e se a receita bruta compreende o produto da venda nas operações de conta própria, claro está que o valor do imóvel que a pessoa jurídica que explora atividades imobiliárias recebe em permuta compõe sua receita bruta e, por conseguinte, a apuração da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS.

E conclui no item 13.1 do mesmo parecer

13.1. Na operação de permuta de imóveis com ou sem recebimento de torna, realizada por pessoa jurídica que apura o imposto sobre a renda com base no lucro presumido, dedicada a atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, constituem receita bruta tanto o valor do imóvel recebido em permuta quanto o montante recebido a título de torna.

Como se vê, o entendimento esposado no Parecer Normativo, não permite dúvidas. Dessa forma, os agentes do fisco estão adstritos ao exposto. Logo, qualquer procedimento adotado pelo contribuinte diferente do aqui comentado, poderá resultar em autuação fiscal.

Dito isto, passemos aos exemplos práticos. Para esse mister trabalharemos com os dados utilizados nos casos das empresas tributadas com base no Lucro Real, até para uma melhor comparação entre os resultados das duas formas de tributação.

Exemplos de Permuta – Lucro Presumido

Primeiro exemplo: Permuta a Valor Justo e Com Torna – LP

A empresa ABC resolve permutar, com outra empresa do ramo imobiliário, um apartamento residencial, já parcialmente depreciado, por um prédio comercial, com torna e avaliação a preço justo do imóvel cedido, conforme dados abaixo:

1 – imóvel cedido                                        2.100.000,00

2 – depreciação acumulada                         1.250.000,00

3 – valor residual                                             850.000,00

4 – avaliação a valor justo                                870.000,00

5 – ganho a valor justo                                      20.000,00

6 – valor da torna                                           330.000,00

7 – imóvel recebido                                    1.200.000,00

Pelos dados, a empresa ABC tem um imóvel com valor de R$ 850.000,00, que foi avaliado a valor justo por R$ 870.000,00, portanto, com um ganho AVJ de R$ 20.000,00. Considerando que o imóvel foi recebido na permuta por R$ 1.200.000,00, este é o valor do custo a ser contabilizado no Ativo Não Circulante. No que se refere à base tributável, o montante é de R$ 870.000,00, entretanto, pelo o artigo 124 da IN 1.515/2014, o ganho AVJ, como foi destacado, não fará parte da base de cálculo do Lucro Presumido, incidindo os tributos apenas sobre R$ 850.000,00.

A operação equivale a uma venda do terreno por R$ 870.000,00 sendo, R$ 850.000,00 de valor residual, mais o ganho AVJ de R$ 20.000,00. O valor da torna paga será adicionado ao custo do prédio comercial recebido, não influindo na apuração do Lucro Presumido.

Comparando com o exemplo do Lucro real vê-se que lá, na empresa ABC, não ouve incidência de tributos. Haverá tributação, sim, no caso, apenas na empresa que recebeu a torna.

Aqui, como as permutantes são tributadas pelo Lucro Presumido, ambas sofrerão tributação, o que, convenhamos, não é nada atrativo e, além do mais, salvo melhor juízo, injusto. Se é legal ou não, veremos em outra oportunidade.

Segundo exemplo: Permuta a Valor Contábil Sem Torna – LP

A empresa XYZ, proprietária do terreno ALFA, no valor de 900.000,00, resolve permutá-lo por outro de propriedade da empresa MNO, denominado de GAMA, que está contabilizado por 700.000,00.

Este exemplo merece atenção por uma particularidade: o instrumento legal da permuta.

Pelos dados expostos a tributação na empresa XYZ, cujo terreno ALFA vale R$ 900.000,00 terá por base o valor do terreno BETA, da empresa MNO, que está registrado por R$ 700.000,00, recebido na troca. Já a empresa MNO, será tributada com base no valor do terreno ALFA, recebido da empresa XYZ, de R$ 900.000,00, com aparente desvantagem.

No mundo fático, isso dificilmente ocorrerá, claro, desde que as regras sejam conhecidas pelos participantes da operação. Pelo PN nº 9, já assinalado, o valor da receita bruta, no caso da permuta, será o valor constante do instrumento da troca. Destarte, nada impediria e, diga-se de passagem, o ato não seria delitivo, que ambas concordassem com o valor de troca de R$ 700.000,00. Até porque, quando da venda desses imóveis, se ambas continuassem optando pelo Lucro Presumido, o que é razoável supor, o custo do imóvel seria irrelevante. Contudo, não esqueça o leitor que, por ocasião da venda, as empresas vendedoras serão tributadas novamente.

Como decorrência imaginemos, agora, outra situação na qual duas empresas acordassem uma permuta de terrenos, com base nos seguintes dados:

1 – primeira empresa: valor contábil do terreno                                              R$ 500.000,00

2 – segunda empresa: valor contábil do terreno                                            R$ 300.000,00

3 – instrumento de troca (valor do contrato de permuta)                                R$ 400.000,00

Nesse caso, ambas serão tributadas, na ocasião da assinatura do contrato, tendo por base de cálculo o valor de R$ 400.000,00. Pelo entendimento da Receita Federal, já exposto, é como se ambas tivessem praticado uma venda à vista por R$ 400.000,00. Lembremos, por oportuno, que na próxima alienação de qualquer um desses terrenos incidirá tributação novamente.

Terceiro exemplo: Permuta a Valor Contábil Com Torna – LP

Imagine agora que a empresa MNO impôs que só faria a permuta se recebesse uma torna de R$ 100.000,00, o que foi aceito pela empresa XYZ:

  • valor terreno ALFA – empresa XYZ                          R$ 900.000,00
  • valor terreno BETA – empresa MNO                        R$ 700.000,00

Neste caso, a empresa MNO terá que somar o valor da torna ao valor do terreno recebido de XYZ,  haja vista que a operação equivale a uma venda à vista do terreno BETA por R$ 1.000.000,00. E como será a tributação em ambas?

Empresa XYZ: contabilizará e tributará a receita de R$ 900.000,00, correspondente à venda do terreno ALFA. A torna paga será contabilizada como custo na aquisição do imóvel BETA, não tendo reflexo na apuração do Lucro Presumido.

Empresa MNO: nesta, a tributação terá como base R$ 1.000.000,00, correspondente ao valor do terreno ALFA recebido mais o valor da torna paga por XYZ. O valor de R$ 700.000,00 (terreno BETA) será baixado como custo.

Quarto exemplo: Permuta a Valor Justo Sem Torna – LP

A empresa EFG resolve permutar um galpão, já totalmente depreciado, por um prédio comercial, sem torna e com avaliação a preço justo do imóvel recebido, conforme dados abaixo:

1 – imóvel cedido                                            2.900.000,00

2 – depreciação acumulada                           2.900.000,00

3 – imóvel recebido AVJ                                 3.400.000,00

4 – ganho a valor justo                                      500.000,00

Por se tratar de tributação pelo Lucro Presumido, vale atentar que é irrelevante, para apuração dos tributos incidentes na permuta, bem como na apuração do Ganho de Capital, se for o caso, o fato da Depreciação Acumulada está contabilizada ou não.

Como pela posição oficial da RFB, a permuta equivale a uma compra e venda, o fisco entende essa operação como uma venda à vista do galpão por R$ 3.400.000,00 e este seria o valor a ser tributado. Entretanto, como o imóvel foi avaliado a preço justo, o ganho AVJ de R$ 500.000,00 não fará parte da base de cálculo do Lucro Presumido; logo, os tributos incidirão apenas sobre R$ 2.900.000,00.

Alerte-se, por oportuno, que o ganho AVJ por não fazer parte da base tributável, não comporá, também, o valor contábil do imóvel numa possível apuração do Ganho de Capital, ou alienação.

Conclusão

O instituto da permuta de imóveis, como mostrado, apresenta resultados diferentes para as pessoas jurídicas permutantes, caso sejam tributadas com base no Lucro Real ou Lucro Presumido. À empresa que pode optar por um dos dois regimes, cabe observar qual dos dois é o mais indicado. A decisão não é tão simples, exige um estudo circunstanciado do posicionamento da PJ no contexto da atividade imobiliária como um todo. Pode ocorrer que a permuta, no regime do Lucro Presumido, seja mais gravosa no ato da operação, todavia, na apuração final, seja mais favorável do que pelo Lucro Real.

Por outro lado, pode-se inferir que é importante e vantajoso a adoção, pela empresa, dos padrões internacionais de contabilidade, notadamente quando o ativo pode ser avaliado a preço justo. Como foi visto, a avaliação a preço justo deixa o ativo registrado a preço de mercado, melhorando a posição patrimonial, sem esquecer que o possível ganho apurado, devidamente contabilizado, não sofre tributação por causa da neutralidade tributária imposta pela legislação de regência.

Assim, no regime do Lucro Real, o ganho AVJ fica destacado em uma subconta e só será adicionado ao Lucro Líquido para efeito de cálculo do Lucro Real, quando o bem for realizado, ou seja, quando o novo valor do custo (valor antigo mais ganho AVJ) for baixado, reduzindo o resultado. Se não houvera a avaliação a preço justo, a tributação seria a mesma, com a consequência do patrimônio ter ficado subavaliado até no momento da baixa.

No regime do Lucro Presumido, o ganho AVJ não integrará a base de cálculo dos tributos devidos. Aqui, fica até mais claro a neutralidade tributária porque o custo do bem não influi na apuração do Lucro Presumido. Quando o bem for alienado os tributos incidirão sobre o valor da venda, independentemente do ganho AVJ anteriormente determinado. Observe-se, no entanto, que o patrimônio dessa pessoa jurídica ficou registrado a preço de mercado, desde a data da avaliação, com a vantagem de ter uma análise de balanço favorável para qualquer ato econômico e sem pagar um centavo sobre o valor do ganho AVJ.

Ver artigo completo A Permuta de Imóveis e as Novas Regras Contábeis e Fiscais

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